Налоговые споры о дроблении бизнеса на УСН и доказывании деловой цели

РЕЗЮМЕ

Анализ судебной практики показывает, что вопрос искусственного дробления бизнеса и доказывания деловой цели является достаточно сложным и требует от налогоплательщика представления убедительных доказательств. Основная позиция судов заключается в том, что применение специальных налоговых режимов (таких как УСН) должно быть обусловлено реальной экономической деятельностью, а не исключительным стремлением к налоговой экономии. Суды рассматривают действия, направленные на обход установленных ограничений, как злоупотребление правом. Ключевые факторы успеха для налогоплательщика включают наличие разумных экономических причин для разделения бизнеса, которые должны быть подтверждены документально и фактически, а не являться формальным прикрытием единой экономической деятельности.

По результатам проведенного поиска не найдено релевантных дел арбитражных судов Московского округа, где предпринимателям удалось бы доказать наличие деловой цели (например, разные бренды, отсутствие пересечения персонала) при оспаривании объединения доходов на УСН. Были проанализированы 2 релевантных документа Верховного Суда РФ и 3 арбитражных дела, не относящихся к Московскому округу, которые косвенно затрагивают тему дробления бизнеса.

1. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

Верховный Суд РФ (ВС РФ) неоднократно обращался к проблематике искусственного дробления бизнеса и оценки деловой цели. Основные позиции изложены в:

• Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 г.:

  • Пункт 10. "Действия, направленные на обход установленных главой 26 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов." и "Применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и, следовательно, является разновидностью налоговой выгоды. В связи с этим действия, направленные в обход установленных главой 26 НК РФ ограничений в применении УСН ... могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом."
  • Пункт 11. "При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения." и "Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности."
  • Пункт 12. "Cуд пришел к выводу о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний, поскольку создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду." В данном пункте ВС РФ приводит пример, когда суды пришли к выводу о деловом характере создания двух хозяйственных обществ, поскольку они были созданы в разное время, задолго до превышения лимитов, имеют независимый бухгалтерский учет, раздельные расчетные счета и не установлено фактов распределения общей выручки. Более того, создание нового общества и передача ему имущества в аренду были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций, связанных с предоставлением клиентам оборудования для буровых скважин определенного типа и выполнения работ на их основе в иностранных государствах.

• Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 года:

  • Пункт 12. Хотя данный пункт касается индивидуального предпринимателя и ЕНВД, он содержит важный принцип: "При отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом."

2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВАНИЯ

Основными нормативно-правовыми актами, применяемыми при рассмотрении дел о дроблении бизнеса, являются положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в частности, регулирующие специальные налоговые режимы (УСН, ПСН), а также статьи, касающиеся общих принципов налогообложения и оценки обоснованности налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ, ст. 41 НК РФ). Суды также руководствуются разъяснениями Верховного Суда РФ, содержащимися в упомянутых выше Обзорах.

3. АНАЛИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

В результате поиска не было найдено дел арбитражных судов Московского округа с положительным исходом, где предпринимателям удалось бы доказать наличие деловой цели (например, разные бренды, отсутствие пересечения персонала) при оспаривании объединения доходов.

3.1. Дела с положительным исходом

• ВС РФ, Обзор судебной практики от 13.12.2023, пункт 12: В данном обзоре содержится пример дела, где суд пришел к выводу о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний, поскольку создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду. Суды установили, что юридические лица были созданы в разное время, задолго до превышения лимитов по УСН, имеют нескольких участников, отдельные расчетные счета, ведут раздельный бухгалтерский учет и уплачивают налоги самостоятельно. Создание нового общества и передача ему имущества в аренду были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций по предоставлению оборудования для буровых скважин определенного типа и выполнения работ на их основе в иностранных государствах. Это указывает на наличие реальной деловой цели.

3.2. Дела с отрицательным исходом

В приведенных в поиске арбитражных делах, где оспаривание было связано с налогообложением или дроблением, решения были приняты в пользу налоговых органов, либо дела не имели прямого отношения к запросу пользователя.

• Дело № А66-9740/2024 (АС Тверской области): Прокуратура оспаривала муниципальные контракты, заключенные с ИП, считая их искусственно раздробленными для обхода №44-ФЗ. Суд первой инстанции удовлетворил требования прокуратуры (А66-9740/2024). Дело касается обхода процедур закупок, а не УСН.
• Дело № А75-11947/2025 (АС Ханты-Мансийского АО): ИП оспаривал доначисление налогов после утраты права на ПСН из-за превышения лимита доходов. Суд первой инстанции отказал ИП в удовлетворении требований (А75-11947/2025). Речь шла об утрате права на ПСН, а не об искусственном дроблении бизнеса.
• Дело № А40-77455/2023 (АС города Москвы): Дело о взыскании финансовых санкций с [организация] за непредставление отчетности. Суд принял решение о частичном удовлетворении требований (А40-77455/2023). Это дело не связано с дроблением бизнеса или УСН.

3.3. Ключевые факторы успеха

Основываясь на п. 12 Обзора ВС РФ от 13.12.2023, ключевыми факторами для доказательства деловой цели и правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний являются:

• Разные сроки создания организаций: Если компании созданы в разное время, задолго до превышения допустимых лимитов для применения УСН.
• Различный состав участников: Наличие нескольких участников во вновь созданных обществах.
• Автономность деятельности: Каждая компания имеет отдельные расчетные счета в разных банках, ведет раздельный бухгалтерский учет и самостоятельно уплачивает налоги и сборы.
• Отсутствие перераспределения выручки: Нет фактов распределения обществами между собой их общей полученной выручки (налоговой выгоды).
• Разумная экономическая цель разделения: Создание нового юридического лица или выделение отдельных видов деятельности в новую структуру обусловлено конкретными деловыми целями (например, освоение новых рынков, работа с определенным типом клиентов, специализация на определенных видах продукции/услуг, работа в разных географических регионах).
• Самостоятельное получение имущества и ресурсов: Вновь созданное общество не только получает имущество в аренду, но и самостоятельно закупает дополнительное оборудование и необходимые ресурсы, заключает договоры с третьими лицами для выполнения работ.

4. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

Предпринимателям в аналогичной ситуации необходимо тщательно подготовить доказательную базу, чтобы подтвердить наличие деловой цели разделения бизнеса:

1. Документирование деловой цели: Сформировать и зафиксировать бизнес-планы, стратегии развития, протоколы совещаний, где обосновывается необходимость создания/разделения юридических лиц с точки зрения развития бизнеса (расширение рынков, управление рисками, специализация, оптимизация управления и т.д.).
2. Реальная самостоятельность каждой компании:
   • Брендинг: Если используются разные бренды, необходимо демонстрировать их самостоятельное продвижение, разные маркетинговые стратегии, уникальность продуктового предложения для каждого бренда.
   • Персонал: Четкое разделение трудовых ресурсов, отсутствие фактов "перекидывания" ключевых сотрудников без экономического обоснования, самостоятельный найм, обучение и управление персоналом в каждой компании.
   • Активы и инфраструктура: Наличие у каждой компании собственных или арендованных производственных площадей, оборудования, транспортных средств.
   • Финансовая независимость: Раздельные банковские счета, отсутствие "транзитных" операций, самостоятельное принятие финансовых решений, раздельный бухгалтерский и налоговый учет.
   • Управленческая автономия: Самостоятельное принятие управленческих решений, отсутствие единого центра, который осуществляет оперативное управление всеми компаниями.
3. Доказательства рыночных отношений: Если компании взаимодействуют между собой (например, одна продает товары другой), цены и условия таких сделок должны соответствовать рыночным, а не быть заниженными или завышенными для перераспределения налоговой нагрузки.
4. Раздельная отчетность: Ведение отдельной бухгалтерской и налоговой отчетности по каждой компании, отражающей ее самостоятельную деятельность.
5. Привлечение внешних экспертов: В некоторых случаях может быть целесообразным привлечение независимых консультантов для подготовки заключений о наличии деловой цели.

При выявлении искусственного дробления налоговая инспекция может консолидировать доходы группы компаний и доначислить налоги по общей системе налогообложения. При этом, как указано в п. 13 Обзора ВС РФ от 13.12.2023, суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения и при расчете пеней и штрафов. Это означает, что переплата по УСН у одной компании должна быть зачтена в счет доначисленных налогов по общей системе.

5. Таблица ссылок