Решение от 29.05.2020 по делу № 2а-1654/2020 от 05.02.2020

Дело № 2 «а» - 859/2020 года

Р Е Ш Е Н И Е

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

29 мая 2020 года

Курчатовский районный суд г. Челябинска в составе председательствующего судьи Л.В. Федосеевой

При секретаре К.В. Корнетовой

Рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению Корб Татьяны Александровны к Инспекции ФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска, Управлению ФНС России по Челябинской области о признании незаконными решений,

Сѓ СЃ С‚ Р° РЅ Рѕ РІ Рё Р»:

Административный истец Корб Т.А. обратилась в суд с административным иском к Инспекции ФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска, Управлению ФНС России по Челябинской области о признании незаконными решений.

ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска предъявил встречное административное исковое заявление к Корб Т.А. о взыскании задолженности по оплате налога, штрафа, пени, которое определением Курчатовского районного суда г. Челябинска от 29 мая 2020 года выделено в отдельное производство.

В обоснование исковых требований административный истец указал, что 27 сентября 2019 года инспекция ФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска, вынесло решение №14 о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки, проведенной на основании решения заместителя начальника Инспекции ФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 17 апреля 2019 года № 4.

Не согласившись с данным решением, она обратилась с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Челябинской области, которое своим решением от 20 декабря 2018 года № 16-07/0097194 оставило жалобу без удовлетворения.

Считала вышеприведенные решения налоговых органов необоснованными, принятыми с нарушением норм действующего налогового законодательства РФ, поскольку данные решения возлагают на нее обязанность по оплате налогов в размере 5 700 000 руб., штрафа в размере 570 000 руб., пени в размере 626 050 руб. Указала, что при принятии обжалуемых решений допущены следующие нарушения:

- налоговые органы, ссылаясь на нормы налогового законодательства, определяют ее статус как налогового нерезидента, определяют налоговую базу как доход о реализации объектов недвижимого имущества в размере его стоимости, указанной в договорах купли-продажи (19 000 000 руб.), исчисляют НДФЛ, исходя из ставки 30 %.

Считала, что налоговым органом не учтено, что ее статус, как нерезидента РФ, определен на основании копии заграничного паспорта налогоплательщика, полученного с нарушением установленного налоговым законодательством порядка. Указала, что копия заграничного паспорта, на основе которого налоговый орган сделал вывод об отсутствии у Корб Т.А. статуса резидента РФ, ни ею, ни ее представителем не предоставлялась;

- налоговый орган утверждает, что она представила первичную налоговую декларацию от 27 февраля 2018 года по НДФЛ по почте, где указан доход в 19 000 000 руб.. Она опровергает факт подписания и предоставления таковой, достоверных доказательств этому не представлено;

- оценка имеющихся в материалах налоговой проверки доказательств, не позволяет достоверно установить факт получения дохода Корб Т.А. в размере 8 000 000 руб. по договору купли-продажи от 10 ноября 2017 года (жилого дома и земельного участка), поскольку отсутствуют достаточные доказательства передачи наличных денежных средств в размере 1 200 000 руб., покупателем ФИО12 письменных документов о передаче денежных средств в материалы дела не представлено. Считала, что налоговые органы сделали недостоверный вывод о том, что она получила всю сумму, включая 1 200 000 руб., только на основании свидетельских показаний ФИО12

Указала, что налоговая база не может быть установлена без учета принципа определения доходов, которым является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Считала, что несение расходов в налоговый период, в котором получен доход, либо в предыдущий налоговый период не изменяют экономическое состояние налогоплательщика, поскольку он фактически получает экономическую выгоду не в размере стоимости реализованных объектов, а несет определенные экономические затраты на приобретение данных объектов.

Считала вывод налогового органа, основанный на положениях п.4 ст. 210 НК РФ о неприменении к налоговым нерезидентам РФ налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218-221 НК РФ, при определении размера дохода от реализации нерезидентом РФ недвижимого имущества, несостоятельным, поскольку он основан на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

Считала, что буквальное толкование нормы, отраженной в п. 2 ст. 220 НК РФ позволяет сделать вывод, что сумма расходов по приобретению недвижимого имущества, на которую налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую базу, по сути своей налоговым вычетом не является, поскольку законодатель использует оборот "вместо получения налогового вычета», при этом упоминая в п.2 ст. 222 НК РФ понятие налогоплательщик, не уточняет, какой он: резидент или нерезидент РФ.

С учетом изложенного, считала, что с учетом положений п.7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем, можно сделать вывод, что поскольку в главе 23 НК РФ, отсутствует норма, исчерпывающим образом определяющая понятие имущественного налогового вычета и перечень таковых, а п.2 ст. 220 НК РФ однозначно не относит расходы по приобретению имущества к налоговым вычетам и не позволяет однозначно установить статус налогоплательщика с позиции резидента либо нерезидента РФ, который правомочен уменьшить налогооблагаемую базу на сумму расходов, понесенных на приобретение имущества, от реализации которого был получен доход в соответствующем налоговом периоде, вывод налогового органа о неправомерности учета расходов на приобретение имущества (жилого дома и земельного участка по договору купли-продажи от 11 апреля 2016 года), является необоснованным;

- считала необоснованными выводы налогового органа о доказанности факта получения ею дохода в размере 11 000 000 руб. (по договору купли-продажи от 14 февраля 2017 года нежилого помещения по адресу: г. Челябинск, <адрес>), о невозможности применения основания для освобождения от уплаты НДФЛ доходов от реализации недвижимого имущества по истечении установленного срока владения таковым, в том числе в виду того, что нежилое помещение использовалось в предпринимательской деятельности:

а) утверждение налогового органа о получении ею дохода в размере 100 000 руб. (06 декабря 2017 года от третьего лица ФИО8) и в размере 10 900 000 руб. ( с назначением платежа: прямое пополнение) несостоятельно, поскольку основано лишь на показаниях свидетеля, этиология денежных средств в размере 10 900 000 руб. так же налоговым органом не установлена;

б) налоговым органом не принята во внимание дата приобретения нежилого помещения по договорам купли-продажи от 2003 года и возникновение права на освобождение от оплаты налогов в 2006 году, не применены положения НК РФ и на доходы, полученные от продажи указанного имущества, начислен НДФЛ. Считала, что поскольку на 2006 год, она находилась на территории РФ, статус налогового резидента не утрачивала, при этом, лишь кратковременно пребывала за пределами РФ с целью обучения, она обладала безусловным правом на освобождение от оплаты налогов;

в) считала несостоятельным вывод налогового органа о том, что нежилое помещение по адресу: г. Челябинск, <адрес> использовалось в предпринимательской деятельности, поскольку об этой деятельности не может свидетельствовать объединение нескольких жилых помещений в одно нежилое, по пояснениям свидетеля ФИО8 следовало, что нежилое помещение при покупке находилось в нерабочем состоянии, что указывает на то, что помещение по назначению не использовалось. Указала, что налоговым органом неправомерно установлено, что в действиях налогоплательщика есть признаки предпринимательской деятельности при заключении договора аренды с ООО "ВИЗИТ", так как из договора следует, что стоимость аренды составляет всего 10 000 руб. в месяц за 152, 2 кв.м., что значительно ниже рыночной стоимости арендной платы за пользование коммерческим помещением и следует, что заключен договор аренды для поддержания помещения в надлежащем состоянии, кроме того, она не совершала действий, направленных на систематическое получение арендной платы. Договор аренды нежилого помещения от 01 сентября 2008 года не мог быть ею заключен, так как на данную дату она не находилась на территории РФ.

Указала, что в материалах налоговой проверки не представлено доказательств получения налогоплательщиком платы за аренду нежилого помещения по договору аренды в 2008 году, а также доказательства того, что налогоплательщик Корб Т.А. совершила какие-либо действия, направленные на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, доказательства наделения полномочиями по доверенности какого -либо лица на совершение действий по распоряжению имуществом по состоянию на 01 сентября 2008 года. Характер доверенности, выданной на имя ФИО18, указывает на то, что воля доверителя была направлена на реализацию ее гражданских прав, не связанных с систематическим извлечением прибыли. Считала неправомерными действия налогового органа при попытке установления факта использования налогоплательщиком нежилого помещение в предпринимательской деятельности информации из информационно- телекоммуникационной сети "Интерне" с неофициальных сайтов.

г) считала несостоятельной позицию налогового органа относительно установления факта принадлежности электронного почтового ящика ей лишь на основании того, что с него они получали ответы на требование и просьбу о направлении документов.

На основании изложенного, просила признать решение № 14 ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27 сентября 2019 года, вынесенное в отношении Корб Т.А. по результатам выездной налоговой проверки, а также решение УФНС России по Челябинской области от 30 декабря 2018 года № 16-07/007194 о результатах рассмотрения апелляционной жалобы Корб Т.А., не соответствующими нормам налогового законодательства РФ нарушающими ее права, свободы и законные интересы административного истца и отменить обжалуемые решения.

Административный истец Корб Т.А. в судебное заседание не явилась, извещена о месте и времени слушания дела надлежащим образом, просила дело рассмотреть в ее отсутствии, с участием своих представителей.

Представители административного истца Щербина И.С., Юлдашбаева Э.Н., действующие на основании доверенности, в судебном заседании на удовлетворении требований административного иска настаивали, поддержав его доводы в полном объеме.

Представитель административного истца Щербина И.С. пояснила, что решение № 14 ИФНС по Курчатовскому району о привлечении Корб Т.А. к ответственности было принято на основании результатов выездной налоговой проверки от 17.04.2019 года №4. После обжалования в УФНС по Челябинской области, указанное решение оставлено без изменения. Считала оба решения незаконными. Так, решением ИФНС по Курчатовскому району №14 установлен статус Корб Т.А. как налогового нерезидента по копии заграничного паспорта, полученного из неизвестных источников, о наличии таких паспортных данных у их доверителя, им неизвестно.

Указала, что Корб Т.А. проживала до 2005 года в РФ, 17.11.2005 года подала заявку о выезде в Испанию, с 2005 года обучается в Испании, о чем выдан студенческий билет, до сих пор проживает в данном государстве, имеет на настоящее время в стране вид на жительство.

Так же Корб Т.А. отрицает факт предоставления декларации с нулевым доходом за период 2017 года и получением дохода 19 000 000 руб. в 2017 году. С материалами дела, налоговая служба представителей не знакомила, в связи с чем, они не имеют информации о том, каким способом поступила декларация в налоговый орган. Вместе с тем, их доверителем не отрицается факт совершения сделок по отчуждению недвижимого имущества, но документы об этом в налоговую инспекцию не предоставляла. Считала, что при привлечении Корб Т.А. к ответственности налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком дохода в размере 1 200 000 руб. при продаже объекта по адресу: <адрес>, г. Челябинск. Налоговый орган не опровергал факт того, что расходы были. Считала необоснованным включение налоговым органом в налоговую базу всей суммы, полученной при реализации имущества, не принимая во внимание расходы, которые приравниваются к имущественному вычету и на сумму которых, Корб Т.А. вправе уменьшить сумму налоговой базы. Указала, что с учетом дат приобретения всего объема недвижимого имущества, владения им более трех лет, после его продажи Корб Т.А., имея статус резидента, не должна была подавать налоговую декларацию. Считала также незаконным вывод ответчика об использовании нежилого помещения по адресу: г. Челябинск, <адрес> предпринимательской деятельности, ссылаясь на договор аренды, заключенный между ИП Смоловым и Корб Т. А., поскольку в материалах дела отсутствует доверенность на заключение договора аренды, также визуально в договоре стоит подпись не административного истца, отсутствуют доказательства получения арендных платежей. Считала, что доказательства получения Корб Т.А. прибыли лежит на налоговом органе.

Представитель административного ответчика ИФНС Курчатовского района г. Челябинска Нурутдинова Н.А., действующая на основании доверенности, в судебном заседании требования иска не признала, указала, что в адрес налоговой инспекции поступила по почте подписанная налоговая декларация за 2017 год от имени Корб Т.А., документы подтверждающие реализацию имущества и копия ее российского паспорта. Декларация была заполнена вручную, подписана, паспорт и договор заверены не были. Основания сомневаться в предоставленных документах, на момент их получения у налогового органа не имелось. В связи с тем, что по данным документам было невозможно установить, является ли Корб Т.А. резидентом, была назначена выездная проверка.

В рамках проверки инспекцией направлено два требования на адрес регистрации Корб Т.А.: г. Челябинск, <адрес> и на ее личный кабинет с просьбой предоставить документы по реализации и покупке недвижимого имущества. После того, как было выставлено требование, инспектору по телефону позвонил представитель Корб Т.А. - Алексеев, указал, что Корб Т.А. живет в Испании, а у него пока нет доверенности. Представитель просил взаимодействовать с Корб Т.А. через электронную почту. Вместе с тем, копия заграничного паспорта была предоставлена Алексеевым по электронной почте, так же копия паспорта № представлена Корб Т.А. в ответ на требование с иными документами. Ответ на требования получили нарочно от Алексеева 16.05.2019 года. В телефонном режиме Алексеев пояснил, что Корб Т.А. в РФ не проживает.

Также, в ходе проверки было установлено, что имущество действительно реализовано Корб Т.А., из условий договоров купли-продажи следовало, что расчет произведен до регистрации права собственности, новые собственники также подтвердили факт приобретения имущества и расчеты за него, договоры никем не оспаривались. Считала, что представителями административного истца неверно трактуется понятия налогового вычета и налогов. Указала, что общение с административным истцом происходило по электронной почте, по которой Корб Т.А. и было сообщено о том, что она не проживает на территории РФ, предоставила копию заграничного паспорта. Считала, что право на получение налогового вычета определяется на момент отчуждения имущества, в 2017 году Корб Т.А. была уже нерезидентом.

Указала, что вывод оспариваемого решения о том, что нежилое помещение по адресу: г. Челябинск, <адрес> использовалось в предпринимательской деятельности был подтвержден доверенностью, выданной на имя ФИО18, договорами аренды с ООО «Визит». Отсутствие доказательств расчетов по договору аренды не может указывать на отсутствие предпринимательской деятельности.

Представитель административных ответчиков ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска, УФНС по Челябинской области Амелин А.С., действующий по доверенности, в судебном заседании требования административного иска не признал, поддержал пояснения представителя ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска, указал, что о наличии у Корб Т.А. заграничного паспорта с номером №, указала сама административный истец в своих возражениях, указывая, что она была резидентом. Считал, что решение УФНС по Челябинской области не нарушает права Корб Т.А., поскольку не отменяет и не изменяет решение ИФНС Курчатовского района г. Челябинска.

Выслушав представителей сторон, исследовав письменные материалы дела, суд считает, что требования административного иска удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статями 207 и 209 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Для определения налогового статуса физического лица на дату получения дохода следует рассматривать непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица.

Согласно пункту 5 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются, если иное не предусмотрено абзацем шестым пункта 3 настоящей статьи.

В соответствии с положениями статьи 228 НК РФ в отношении дохода налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, от продажи объекта недвижимого имущества, принадлежащего такому лицу на праве собственности, предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислить суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

На основании положений пункта 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученных такими лицами, в частности, от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов.

При этом на основании пункта 4 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена, в частности, налоговая ставка в размере 30 процентов, при определении налоговой базы налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, в том числе имущественный налоговый вычет при продаже имущества, не применяются.

В соответствии с положениями пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, применяемыми в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 01.01.2016 года, доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

При этом, в отношении доходов физических лиц – нерезидентов Российской Федерации положения пункта 17.1 статьи 217 НК РФ не применяются.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ установлено, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которые использовались в предпринимательской деятельности.

На основании пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Указанные положения также изложены в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 №59-КГ15-2.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 №18384/12 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать следующие факты:

- назначение недвижимого имущества, которое предназначено для использования в предпринимательской деятельности и не может быть использовано для удовлетворения личных нужд;

- цель приобретения недвижимого имущества – извлечение прибыли от его использования и реализации;

- фактическое использование данного имущества для извлечения дохода на систематической основе;

- систематичность (повторяемость) сделок в течение незначительного периода времени;

- количество реализованных объектов.

При этом извлечение прибыли - цель предпринимательской деятельности, а не ее обязательный реальный результат. Само по себе отсутствие прибыли от этой деятельности не служит основанием для вывода о том, что такая деятельность не предпринимательская. Для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 4 статьи 228 НК РФ установлено, что уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную по декларации, необходимо не позднее 15 июля года, следующего за годом получения дохода.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Как установлено в судебном заседании, первичная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2017 год представлена Корб Т.А. в налоговый орган по месту учета 27.02.2018 года в виде почтового отправления, что подтверждается почтовым конвертом с оттиском календарного штемпеля от 27.02.2018 (дата поступления декларации в налоговый орган - 02.03.2018) (л.д. 235-250, том 2, л.д. 1- 11, 44 том 3).

Согласно информации, указанной на почтовом конверте, в графе отправителя значится Корб Т.А., в графе адреса отправления: 454100, г. Челябинск, <адрес>, <адрес>. Вместе с налоговой декларацией представлены копии следующих документов: паспорт, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ, правоустанавливающие документы на жилой дом и земельный участок, расположенные по адресу: г.Челябинск, <адрес>, а также на нежилое помещение, расположенное по адресу: г.Челябинск, <адрес>, договоры купли-продажи от 23.04.2016, 14.02.2017, 16.11.2017, платежные документы по приобретению и реализации указанного недвижимого имущества (л.д. 235-250, том 2, л.д. 1- 11, 44 том 3).

В первичной налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год отражены паспортные данные налогоплательщика, сведения о полученных в 2017 году суммах дохода (19 000 000 руб.) от продажи объектов недвижимого имущества.

Таким образом, довод административного истца о том, что первичная налоговая декларация по НДФЛ за 2017 год вместе с вышеуказанными документами ею не подписывалась и посредством почтовой связи в адрес Курчатовского ИФНС г. Челябинска не направлялась, не может быть принят как состоятельный, поскольку опровергается вышеуказанными документами.

Действующее налоговое законодательство, в целях принятия налоговым органом налоговой отчетности не устанавливает такие полномочия как оценка достоверности подписи лица на налоговой декларации, установление реальности исполнения обязанностей руководителем юридического лица, иного лица, подписавшего декларацию.

При наличии приведенных обстоятельств основания для отказа в принятии налоговой декларации от налогоплательщика, у административного ответчика, отсутствовали.

Кроме того, стороной административного истца не представлено доказательств того, что представленная налоговая декларация подписана не Корб Т.А. в материалы дела не представлено.

В результате проведения выездной налоговой проверки Корб Т.А. установлена неуплата НДФЛ за 2017 год в сумме 5 700 000 руб. (сумма НДФЛ определена по налоговой ставке 30%) в результате занижения налоговой базы в связи с неправомерным применением имущественного налогового вычета в отношении дохода, полученного налогоплательщиком в 2017 году от продажи жилого дома и земельного участка, расположенных по адресу: г.Челябинск, <адрес>, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3-х лет (с 04.05.2016 по 15.11.2017), и нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Челябинск, <адрес>, находившегося в собственности более 3-х лет (с 20.04.2005 по 20.02.2017), в общей сумме 19 000 000 руб. (5 673 000 руб. - доход от продажи жилого дома, 2 327 000 руб. - земельного участка, 11 000 000 руб. – нежилого помещения) ( л.д.19, 155-171 том 1).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Корб Т.А. в 2017 году не имела статуса налогового резидента Российской Федерации, поскольку находилась на территории Российской Федерации в проверяемом периоде (с 01.01.2017 по 31.12.2017) 24 дня, то есть менее 183 дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев (л.д. 161, том 1).

Согласно материалам проверки, во исполнение требований налогового органа о представлении документов от 18.04.2019 № 15-37/008731, от 19.04.2019 № 15-37/008920 (л.д. 153-154, том 2) Корб Т.А. 16.05.2019 представлены в налоговую инспекцию письменные пояснения (входящий номер 012825) (л.д. 155-156, том 2) и копии следующих документов: свидетельство резидента (л.д. 157-158, том 2), заграничный паспорт с отметками о пересечении границы РФ (л.д. 159- 160, 164-185 том 2), уведомление консульства РФ о предстоящей записи административного истца для оформления доверенности (скриншот с сайта Barcelona.kdmid.ru) (л.д. 161-163, том 2), договор купли-продажи нежилого помещения (л.д. 162- 163, том 2). Также Корб Т.А. пояснила, что является резидентом иностранного государства – Королевства Испания и проживает на территории иностранного государства в течение последних 8 лет. Статус резидента подтверждается соответствующим свидетельством (перевод на русский язык отсутствует). Кроме того, Корб Т.А. в представленных письменных пояснениях (входящий номер 012825 от 16.05.2019) просит по мере возможности направлять требования, решения и иную возможную корреспонденцию на ее личный почтовый ящик: <адрес>. (л.д. 155-156, том 2).

Кроме того, 26.07.2019 года вместе с возражениями (л.д. 187-193, том 2) по акту проверки налогоплательщиком Корб Т.А. представлена в налоговый орган копия заграничного паспорта на 19 листах с отметками о пересечении государственной границы РФ (л.д. 203-218, том 2).

Проанализировав представленные документы в их совокупности, суд считает, что административным ответчиком ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска сделан верный вывод об отсутствии у Корб Т.А. статуса резидента РФ в 2017 году и необходимости применения в отношении доходов от продажи недвижимого имущества налоговой ставки 30% на основании п. 3 ст. 224 НК РФ, поскольку из представленных документов не усматривается наличие права у Корб Т.А. на применение имущественного налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 220 НК РФ, а также право на освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ.

Ссылка представителей административного истца на то, что в настоящее время их доверитель не может с точностью подтвердить, что имела в наличии заграничный паспорт, на который ссылается налоговая инспекция, не может быть принята судом как обоснованная, так как в соответствии с ответом на запрос суда ГУ МВД России по Челябинской области, Корб Т.А., 17 июня 1976 года рождения документирована заграничным паспортом № № в Посольстве России (л.д. 37, том 3).

Кроме того, из материалов проверки следует, что Корб Т.А. в проверяемом периоде по договору купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ, заключенному между Корб Т.А. (Продавец) и ФИО12 (Покупатель), реализованы земельный участок с кадастровым номером № площадью 675 кв.м. и жилой дом с кадастровым номером № общей площадью 445 кв.м., расположенные по адресу: г. Челябинск, <адрес>, за 8 000 000 руб. (стоимость земельного участка составляет 2 327 000 руб., жилого дома - 5 673 000 руб.). Ранее данное недвижимое имущество приобретено Корб Т.А. у ФИО18 по договору от 23.04.2016 за 11 000 000 руб. ( л.д. 185-188, том1, л.д. 53, том 3).

В силу пункта 4 договора купли-продажи от 10.11.2017 объекты недвижимости приобретаются ФИО12 (Покупателем) за счет собственных и кредитных средств в следующем порядке: 1 200 000 руб. - за счет собственных средств, 6 800 000 руб. - за счет кредитных средств ПАО «Сбербанк России» (далее - Банк) (л.д. 185-188, том 1).

Расчеты по сделке купли-продажи недвижимости производятся с использованием номинального счета ООО «Центр недвижимости от Сбербанка» (далее - ООО «ЦНС»), открытого в Операционном управлении Московского банка ПАО «Сбербанк России». Бенефициаром в отношении денежных средств, размещаемых на номинальном счете, является ФИО12 (Покупатель).

Перечисление денежных средств в адрес Корб Т.А. (Продавцу) в счет оплаты недвижимости осуществляется ООО «ЦНС» по поручению ФИО12 (Покупателя) после государственной регистрации перехода прав собственности на объекты недвижимости заемщику и к иным лицам (при наличии), а также государственной регистрации ипотеки объекта недвижимости в силу закона в пользу Банка, на расчетный счет №, открытый в Банке на имя Корб Т.А. в течение от 1 (одного) рабочего дня до 5 (пяти) рабочих дней с момента получения вышеуказанной информации от соответствующего государственного органа.

В соответствии со ст.ст. 64.1, 77 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» объекты недвижимости в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору считаются находящимися в залоге у банка в силу закона с момента государственной регистрации ипотеки в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Согласно банковской выписке по расчетному счету Корб Т.А. ( л.д. 232- 258, том 1) денежные средства в размере 6 800 000 руб. от ООО «ЦНС» с назначением платежа «договор 05-0068969 от 10.11.2017 оплата по ДКП от 10.11.2017 за ФИО12» поступили 16.11.2017 года (л.д. 241, том 1).

Согласно свидетельским показаниям ФИО12, полученным налоговым органом в порядке ст.90 НК РФ в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (протокол допроса от 08.08.2019), оплата по договору купли- продажи от 10.11.2017 производилась следующим образом: 10.11.2017 свидетель лично передал Корб Т.А. денежные средства в сумме 1 200 000 руб., остальные денежные средства в размере 6 800 000 руб. перечислены на расчетный счет Корб Т.А. за счет кредитных средств ПАО «Сбербанк России». Договор оформлялся в отделении Банка 10.11.2017 в присутствии Корб Т.А., ФИО13 (супруга ФИО12) и ФИО12 ( л.д 181-184, том 1).

Согласно выписке из ЕГРН в отношении объекта недвижимости - жилой дом с кадастровым номером 74:36:0424012:325 имеются ограничения (обременения) права в пользу ПАО «Сбербанк России»: ипотека в силу закона с 15.11.2017 на 240 месяцев. Правообладателем является ФИО12 на основании договора купли - продажи от 10.11.2017. Дата государственной регистрации права собственности – 15.11.2017 года (л.д. 1365-136, том 1).

Таким образом, довод административного истца о недостаточности доказательств о получении дохода Корб Т.А. в размере 8 000 000,00 по договору купли-продажи от 10.11.2017 от покупателя ФИО12 является несостоятельным и противоречащим доказательства дела. Факт государственной регистрации перехода права собственности на указанное имущество свидетельствует об отсутствии у продавца претензий к покупателю в части оплаты стоимости договора. Кроме того, договор не оспорен, недействительным не признан, документы, подтверждающие наличие задолженности Корб Т.А. не представлены.

Кроме того, Корб Т.А. в проверяемом периоде по договору купли-продажи недвижимого имущества от 14.02.2017, заключенному между Корб Т.А. (Продавец) и ФИО20 (Покупатель), реализовано нежилое помещение № 2, расположенное по адресу: г. Челябинск, <адрес>, площадью 152,20 кв.м., за 11 000 000 руб. Расчет произведен до подписания договора. В материалах дела имеется расписка от ДД.ММ.ГГГГ о получении Корб Т.А. денежных средств в размере 11 000 000 руб. (л.д. 36-37, том 1).

Согласно материалам проверки, ранее данное помещение приобретено Корб Т.А. по договорам купли-продажи от 26.11.2003 у ООО «Дом-Универсал» за общую сумму 2 240 000 руб. (представляло собой три жилых помещения по адресу: г.Челябинск, <адрес>, которые в дальнейшем были объединены и переведены в нежилой фонд для размещения непродовольственного магазина) ( л.д. 38-45, 127, 133-134, 210-213 том 1).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что указанное нежилое помещение сдавалось Корб Т.А. в аренду ООО «Визит» по договору аренды от 02.02.2015 № 3 с целью организации и ведения розничной торговли алкогольной продукцией, продовольственными и другими сопутствующими товарами (л.д. 30-31, том 1), в свою очередь, ООО «Визит» часть нежилого помещения передавалась в субаренду ИП ФИО15 по договору субаренды от 16.03.2015 с целью организации и ведения розничной торговли продовольственными и другими сопутствующими товарами (л.д. 86- 88, том 1), арендная плата составляла 10 000 руб. в месяц (л.д. 89-99, том 1), оплата произведена с апреля по сентябрь 2015 года.

В соответствии с условиями договора, платежи за содержание жилья и коммунальные услуги, не входят в размер арендной платы.

Из свидетельских показаний ФИО16 - директора ООО «Визит» (протокол допроса от 30.05.2019) (л.д. 57-61, том 1) следует, что 02.02.2015 ООО «Визит» заключило договор аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Челябинск, <адрес>, с уполномоченным представителем (мать Корб Т.А.), действующим по доверенности. Копия доверенности имеется в материалах дела (л.д. 128-129, том 1). Оплата за аренду нежилого помещения не производилась, так как счета на оплату Корб Т.А. не выставляла. ИП ФИО15 в данном помещении произведен ремонт, заменена электропроводка, покрашены стены, заменена плитка на крыльце (л.д. 57-61, том 1).

Акт о расторжении договора аренды от 02.02.2015 № 3 подписан без замечаний Корб Т.А. и представителем ООО «Визит» 14.02.2016 года (л.д. 32, том 1).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 172, том 1) налоговой инспекцией проведен допрос ФИО17 (протокол допроса от 03.09.2019), исполняющей в 2015 году обязанности начальника службы Энергосервис ООО «МЖКО» (управляющая компания, с которой Корб Т.А. заключен договор от 01.05.2015 на содержание и ремонт имущества в многоквартирном доме), в ходе которого свидетель пояснила, что ФИО18, действующая по доверенности от имени Корб Т.А. в 2011 году, представила в ООО «МЖКО» договор аренды от 01.09.2008 № 0102200 объекта - нежилого помещения, заключенного между Корб Т.А. и ИП ФИО19, по сдаче в аренду нежилого помещения № 2 в целях использования под интернет-казино (л.д. 195 – 198, том1). Далее ООО «МЖКО» заключило агентский договор от 01.02.2011 № 426 с ИП ФИО21 на долевое участие в содержании домовладения и оказание коммунальных услуг в нежилом помещении, с 01.02.2011 года по 30.04.2015 года ФИО19 оплачивал коммунальные услуги (л.д. 203-209, том 1).

Суд считает правомерным вывод ответчика ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска о том, что реализованный Корб Т.А. в 2017 году объект недвижимости (нежилое помещение) по своему расположению, техническим и функциональным характеристикам имел статус нежилого помещения и не был предназначен для использования его в личных, семейных (домашних) целях.

Указанный вывод законно сделан из совокупности письменных документов и свидетельских показаний, и не опровергнут стороной административного истца.

Довод Корб Т.А. о безвозмездном характере договора противоречит условию об установлении арендной платы в договоре аренды от 02.02.2015 № 3. То обстоятельство, что Корб Т.А., находясь за пределами границ РФ, не направляла арендатору счета по арендной плате, не опровергает возмездный характер договора аренды нежилого помещения. Кроме того, материалами проверки установлено получение Корб Т.А. выгоды в виде оплаты коммунальных услуг другим лицом, в период с 01.02.2011 года по 30.04.2015 год.

Нормами НК РФ, действующими на момент возникновения обязанности по представлению налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год и уплаты НДФЛ установлено право на освобождение от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества для резидентов РФ при условии, что данное имущество не использовалось налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

В связи с изложенным, довод Корб Т.А. о возникновении права на освобождение от уплаты налога от реализации этого имущества возникает с 03.12.2006 основан на неверном толковании норм налогового законодательства, поскольку налогоплательщик, реализуя свою обязанность по представлению налоговой декларации по НДФЛ, определяет свой статус и наличие права на вычет именно на момент возникновения данной обязанности.

Суд считает доводы Корб Т.А. о недоказанности факта получения налогоплательщиком дохода в размере 11 000 000 руб. несостоятельными по следующим основаниям.

В соответствии со ст.ст. 432, 450, 451, 452, 455, 465, 486, 489, 550, 551 ГК РФ Корб Т.А. при наличии каких-либо иных условий получения денежных средств за указанное нежилое помещение должна был внести изменения в договор (путем подписания дополнительных соглашений) и указать в них рассрочку по уплате за нежилое помещение до государственной регистрации перехода права собственности, тем самым наложив ограничение (обременение) на дальнейшее отчуждение объектов покупателем. Однако, в договоре такие ссылки не содержатся, следовательно, с учетом положений п.п. 1, 2 ст. 486 ГК РФ обязательство по данному договору исполнено в полном объеме.

Факт государственной регистрации перехода права собственности на данное нежилое помещение также свидетельствует об отсутствии у продавца претензий к покупателю в части оплаты стоимости договора. Кроме того, документы, подтверждающие наличие задолженности, Корб Т.А. не представлены.

Указание административного истца Корб Т.А. на неверный вывод административного ответчика о том, что нежилое помещение по адресу: г. Челябинск, <адрес> использовалось в предпринимательской деятельности является несостоятельным.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от ДД.ММ.ГГГГ №18384/12, определением ВС РФ от 06.03.2018 №308-КГ17-14457 по смыслу ст. 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

Как следует из материалов дела, Корб Т.А. предприняла активные действия по переводу купленных квартир в разряд нежилых помещений и их объединению:

    - направила Главе Администрации Советского района Рі.Челябинска заявление Рѕ разрешении реконструкции нежилого помещения РїРѕРґ магазин непродовольственных товаров (постановление Главы РѕС‚ 22.11.2004 в„–1595, приложение в„–8 Рє протоколу РґРѕРїСЂРѕСЃР° ФИО8 РѕС‚ 25.04.2019 в„–3);

    - реконструировала РІ качестве заказчика работ нежилое помещение РїРѕРґ магазин непродовольственных товаров, ею подписан акт приемки объекта РѕС‚ 25.11.2004, приложение в„–7 Рє протоколу РґРѕРїСЂРѕСЃР° ФИО8 РѕС‚ 25.04.2019 в„–3).

Следовательно, активные действия Корб Т.А. были направлены на систематическое использование нежилого помещения №2 в деятельности, направленной на получение прибыли в виде арендной платы - на получение положительного финансового результата, то есть на использование имущества в предпринимательской деятельности.

Реализация указанного объекта недвижимости подтверждена сведениями ЕГРН.

Доказательства использования нежилого помещения №2 для удовлетворения личных, семейных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, заявителем не представлены.

Довод стороны административного истца о том, что такое доказательство как информация с общедоступного сайта «Google.ru, Карты» не обладают свойством достоверности, является состоятельным. Использование налоговым органом доступной информации из сети «Интернет», в том числе и «Google.ru, Карты», само по себе не противоречит нормами налогового законодательства. Полученные из таких источников сведения в совокупности с полученными доказательствами, собранными в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, являются дополнительными доказательствами по делу. Совокупность таких обстоятельств как перевод помещения в нежилое, заключение договоров аренды, реализация нежилого помещения и фотоснимки, из которых следует, что в нежилом помещении по адресу: г.Челябинск, <адрес>, - в период 2016 года располагался «Интернет-Кафе»( л.д. 226-228, том1), свидетельствуют о том, что указанное нежилое помещение использовалось не для личных нужд налогоплательщика (приложения к акту №№ 5.1, 5.2, 6.2, приложение к материалам дополнительных мероприятий налогового контроля №№ 6.1, 6.2, 6.3, 8, 9.1).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 30 декабря 2019 года № 16-07/007194 утверждено решение ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 27.09.2019 №14 о привлечении Корб Т.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения ( л.д. 95-98, том 2).

В соответствии с п.75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 следует, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части оставлено без изменения полностью или частично, судам, при рассмотрении дела в суде, следует оценивать решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место). Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по моменту выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Оспариваемое решение УФНС России по Челябинской области от 30 декабря 2019 года № 16-07/007194 на основании п.п.1 п.3 ст. 140 НК РФ не является новым решением и не может нарушать прав и законных интересов административного истца.

Р’ соответствии СЃРѕ СЃС‚. 46 Конституции Р РѕСЃСЃРёР№СЃРєРѕР№ ░¤░µ░ґ░µ░Ђ░°░†░░░░ ░і░Ђ░°░¶░ґ░°░Ѕ░µ ░░ ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░░ ░І░ї░Ђ░°░І░µ ░ѕ░±░Ђ░°░‚░░░‚░Њ░Ѓ░Џ ░·░° ░·░°░‰░░░‚░ѕ░№ ░Ѓ░І░ѕ░░░… ░ї░Ђ░°░І ░░ ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ ░Ѓ ░·░°░Џ░І░»░µ░Ѕ░░░µ░ј ░ѕ░± ░ѕ░Ѓ░ї░°░Ђ░░░І░°░Ѕ░░░░ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░№, ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░№ (░±░µ░·░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░Џ) ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░ѕ░І ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░№ ░І░»░°░Ѓ░‚░░, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░ѕ░І ░ј░µ░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░Ѓ░°░ј░ѕ░ѓ░ї░Ђ░°░І░»░µ░Ѕ░░░Џ, ░ґ░ѕ░»░¶░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░Ѕ░‹░… ░»░░░†, ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░‹░… ░░░»░░ ░ј░ѓ░Ѕ░░░†░░░ї░°░»░Њ░Ѕ░‹░… ░Ѓ░»░ѓ░¶░°░‰░░░…, ░І ░Ђ░µ░·░ѓ░»░Њ░‚░°░‚░µ ░є░ѕ░‚░ѕ░Ђ░‹░…, ░ї░ѕ ░ј░Ѕ░µ░Ѕ░░░Ћ ░ѓ░є░°░·░°░Ѕ░Ѕ░‹░… ░»░░░†, ░±░‹░»░░ ░Ѕ░°░Ђ░ѓ░€░µ░Ѕ░‹ ░░░… ░ї░Ђ░°░І░° ░░ ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ░‹ ░░░»░░ ░Ѓ░ѕ░·░ґ░°░Ѕ░‹ ░ї░Ђ░µ░ї░Џ░‚░Ѓ░‚░І░░░Џ ░є ░ѕ░Ѓ░ѓ░‰░µ░Ѓ░‚░І░»░µ░Ѕ░░░Ћ ░░░ј░░ ░ї░Ђ░°░І ░░ ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ ░»░░░±░ѕ ░ѕ░Ѕ░░ ░Ѕ░µ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░ѕ ░ї░Ђ░░░І░»░µ░‡░µ░Ѕ░‹ ░є ░ѕ░‚░І░µ░‚░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░░.

░’ ░Ѓ░ѕ░ѕ░‚░І░µ░‚░Ѓ░‚░І░░░░ ░Ѓ ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ░ј░░ ░Ѓ░‚. 218 ░љ░ђ░Ў ░ ░¤, ░і░Ђ░°░¶░ґ░°░Ѕ░░░Ѕ, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░Џ, ░░░Ѕ░‹░µ ░»░░░†░° ░ј░ѕ░і░ѓ░‚ ░ѕ░±░Ђ░°░‚░░░‚░Њ░Ѓ░Џ ░І ░Ѓ░ѓ░ґ ░Ѓ ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ░ј░░ ░ѕ░± ░ѕ░Ѓ░ї░°░Ђ░░░І░°░Ѕ░░░░ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░№, ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░№ (░±░µ░·░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░Џ) ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░° ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░№ ░І░»░°░Ѓ░‚░░, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░° ░ј░µ░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░Ѓ░°░ј░ѕ░ѓ░ї░Ђ░°░І░»░µ░Ѕ░░░Џ, ░░░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░°, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░░, ░Ѕ░°░ґ░µ░»░µ░Ѕ░Ѕ░‹░… ░ѕ░‚░ґ░µ░»░Њ░Ѕ░‹░ј░░ ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░‹░ј░░ ░░░»░░ ░░░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѓ░±░»░░░‡░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѕ░»░Ѕ░ѕ░ј░ѕ░‡░░░Џ░ј░░ (░І░є░»░Ћ░‡░°░Џ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░Џ, ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░Џ (░±░µ░·░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░µ) ░є░І░°░»░░░„░░░є░°░†░░░ѕ░Ѕ░Ѕ░ѕ░№ ░є░ѕ░»░»░µ░і░░░░ ░Ѓ░ѓ░ґ░µ░№, ░Ќ░є░·░°░ј░µ░Ѕ░°░†░░░ѕ░Ѕ░Ѕ░ѕ░№ ░є░ѕ░ј░░░Ѓ░Ѓ░░░░), ░ґ░ѕ░»░¶░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░»░░░†░°, ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░░░»░░ ░ј░ѓ░Ѕ░░░†░░░ї░°░»░Њ░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░Ѓ░»░ѓ░¶░°░‰░µ░і░ѕ (░ґ░°░»░µ░µ - ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░Џ, ░»░░░†░ѕ, ░Ѕ░°░ґ░µ░»░µ░Ѕ░Ѕ░‹░µ ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░‹░ј░░ ░░░»░░ ░░░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѓ░±░»░░░‡░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѕ░»░Ѕ░ѕ░ј░ѕ░‡░░░Џ░ј░░), ░µ░Ѓ░»░░ ░ї░ѕ░»░°░і░°░Ћ░‚, ░‡░‚░ѕ ░Ѕ░°░Ђ░ѓ░€░µ░Ѕ░‹ ░░░»░░ ░ѕ░Ѓ░ї░ѕ░Ђ░µ░Ѕ░‹ ░░░… ░ї░Ђ░°░І░°, ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ░‹ ░░ ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░‹░µ ░░░Ѕ░‚░µ░Ђ░µ░Ѓ░‹, ░Ѓ░ѕ░·░ґ░°░Ѕ░‹ ░ї░Ђ░µ░ї░Џ░‚░Ѓ░‚░І░░░Џ ░є ░ѕ░Ѓ░ѓ░‰░µ░Ѓ░‚░І░»░µ░Ѕ░░░Ћ ░░░… ░ї░Ђ░°░І, ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ ░░ ░Ђ░µ░°░»░░░·░°░†░░░░ ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░‹░… ░░░Ѕ░‚░µ░Ђ░µ░Ѓ░ѕ░І ░░░»░░ ░Ѕ░° ░Ѕ░░░… ░Ѕ░µ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░ѕ ░І░ѕ░·░»░ѕ░¶░µ░Ѕ░‹ ░є░°░є░░░µ-░»░░░±░ѕ ░ѕ░±░Џ░·░°░Ѕ░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░░.

░“░Ђ░°░¶░ґ░°░Ѕ░░░Ѕ, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░Џ, ░░░Ѕ░‹░µ ░»░░░†░° ░ј░ѕ░і░ѓ░‚ ░ѕ░±░Ђ░°░‚░░░‚░Њ░Ѓ░Џ ░Ѕ░µ░ї░ѕ░Ѓ░Ђ░µ░ґ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ ░І ░Ѓ░ѓ░ґ ░░░»░░ ░ѕ░Ѓ░ї░ѕ░Ђ░░░‚░Њ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░Џ, ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░Џ (░±░µ░·░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░µ) ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░°, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░░, ░»░░░†░°, ░Ѕ░°░ґ░µ░»░µ░Ѕ░Ѕ░‹░… ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░‹░ј░░ ░░░»░░ ░░░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѓ░±░»░░░‡░Ѕ░‹░ј░░ ░ї░ѕ░»░Ѕ░ѕ░ј░ѕ░‡░░░Џ░ј░░, ░І ░І░‹░€░µ░Ѓ░‚░ѕ░Џ░‰░░░µ ░І ░ї░ѕ░Ђ░Џ░ґ░є░µ ░ї░ѕ░ґ░‡░░░Ѕ░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░░ ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░░░·░°░†░░░Ћ, ░ѓ ░І░‹░€░µ░Ѓ░‚░ѕ░Џ░‰░µ░і░ѕ ░І ░ї░ѕ░Ђ░Џ░ґ░є░µ ░ї░ѕ░ґ░‡░░░Ѕ░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░░ ░»░░░†░° ░»░░░±░ѕ ░░░Ѓ░ї░ѕ░»░Њ░·░ѕ░І░°░‚░Њ ░░░Ѕ░‹░µ ░І░Ѕ░µ░Ѓ░ѓ░ґ░µ░±░Ѕ░‹░µ ░ї░Ђ░ѕ░†░µ░ґ░ѓ░Ђ░‹ ░ѓ░Ђ░µ░і░ѓ░»░░░Ђ░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ ░Ѓ░ї░ѕ░Ђ░ѕ░І.

░Ў░ѕ░і░»░°░Ѓ░Ѕ░ѕ ░‡. 2 ░Ѓ░‚. 227 ░љ░ђ░Ў ░ ░¤ ░Ѓ░ѓ░ґ ░ѕ░‚░є░°░·░‹░І░°░µ░‚ ░І ░░░Ѓ░є░ѕ░І░‹░… ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ░…, ░µ░Ѓ░»░░ ░ѓ░Ѓ░‚░°░Ѕ░ѕ░І░░░‚, ░‡░‚░ѕ ░ѕ░Ѓ░ї░°░Ђ░░░І░°░µ░ј░ѕ░µ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░µ, ░±░µ░·░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░µ ░░░»░░ ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░µ ░ї░Ђ░░░Ѕ░Џ░‚░ѕ ░»░░░±░ѕ ░Ѓ░ѕ░І░µ░Ђ░€░µ░Ѕ░ѕ ░І ░Ѓ░ѕ░ѕ░‚░І░µ░‚░Ѓ░‚░І░░░░ ░Ѓ ░·░°░є░ѕ░Ѕ░ѕ░ј ░І ░ї░Ђ░µ░ґ░µ░»░°░… ░ї░ѕ░»░Ѕ░ѕ░ј░ѕ░‡░░░№ ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░° ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░№ ░І░»░°░Ѓ░‚░░, ░ѕ░Ђ░і░°░Ѕ░° ░ј░µ░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░Ѓ░°░ј░ѕ░ѓ░ї░Ђ░°░І░»░µ░Ѕ░░░Џ, ░ґ░ѕ░»░¶░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░»░░░†░°, ░і░ѕ░Ѓ░ѓ░ґ░°░Ђ░Ѓ░‚░І░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░░░»░░ ░ј░ѓ░Ѕ░░░†░░░ї░°░»░Њ░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░Ѓ░»░ѓ░¶░°░‰░µ░і░ѕ ░░ ░ї░Ђ░°░І░° ░»░░░±░ѕ ░Ѓ░І░ѕ░±░ѕ░ґ░‹ ░і░Ђ░°░¶░ґ░°░Ѕ ░Ѕ░µ ░±░‹░»░░ ░Ѕ░°░Ђ░ѓ░€░µ░Ѕ░‹.

░ў░°░є░░░ј ░ѕ░±░Ђ░°░·░ѕ░ј, ░Ѓ░ѕ░І░ѕ░є░ѓ░ї░Ѕ░ѕ░Ѓ░‚░Њ ░‚░°░є░░░… ░ѓ░Ѓ░»░ѕ░І░░░№ ░є░°░є ░Ѕ░µ░Ѓ░ѕ░ѕ░‚░І░µ░‚░Ѓ░‚░І░░░µ ░ѕ░Ѓ░ї░°░Ђ░░░І░°░µ░ј░‹░… ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░№, ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░№ ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ░ј ░·░°░є░ѕ░Ѕ░° ░░ ░Ѕ░°░Ђ░ѓ░€░µ░Ѕ░░░µ ░Ќ░‚░░░ј░░ ░ґ░µ░№░Ѓ░‚░І░░░Џ░ј░░, ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░Џ░ј░░ ░ї░Ђ░°░І ░░ ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░‹░… ░░░Ѕ░‚░µ░Ђ░µ░Ѓ░ѕ░І ░°░ґ░ј░░░Ѕ░░░Ѓ░‚░Ђ░°░‚░░░І░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░░░Ѓ░‚░†░° ░І ░ґ░°░Ѕ░Ѕ░ѕ░ј ░Ѓ░»░ѓ░‡░°░µ ░ѕ░‚░Ѓ░ѓ░‚░Ѓ░‚░І░ѓ░Ћ░‚, ░І ░Ѓ░І░Џ░·░░ ░Ѓ ░‡░µ░ј, ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░Џ ░°░ґ░ј░░░Ѕ░░░Ѓ░‚░Ђ░°░‚░░░І░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░░░Ѓ░є░° ░љ░ѕ░Ђ░± ░ў.░ђ. ░ѕ ░ї░Ђ░░░·░Ѕ░°░Ѕ░░░░ ░Ѕ░µ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░‹░ј░░ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░№ ░˜░Ѕ░Ѓ░ї░µ░є░†░░░░ ░¤░ќ░Ў ░ ░ѕ░Ѓ░Ѓ░░░░ ░ї░ѕ ░љ░ѓ░Ђ░‡░°░‚░ѕ░І░Ѓ░є░ѕ░ј░ѓ ░Ђ░°░№░ѕ░Ѕ░ѓ ░і. ░§░µ░»░Џ░±░░░Ѕ░Ѓ░є░°, ░Ј░ї░Ђ░°░І░»░µ░Ѕ░░░Џ ░¤░ќ░Ў ░ ░ѕ░Ѓ░Ѓ░░░░ ░ї░ѕ ░§░µ░»░Џ░±░░░Ѕ░Ѓ░є░ѕ░№ ░ѕ░±░»░°░Ѓ░‚░░, ░ѓ░ґ░ѕ░І░»░µ░‚░І░ѕ░Ђ░µ░Ѕ░░░Ћ ░Ѕ░µ ░ї░ѕ░ґ░»░µ░¶░°░‚.

░ќ░° ░ѕ░Ѓ░Ѕ░ѕ░І░°░Ѕ░░░░ ░░░·░»░ѕ░¶░µ░Ѕ░Ѕ░ѕ░і░ѕ, ░Ђ░ѓ░є░ѕ░І░ѕ░ґ░Ѓ░‚░І░ѓ░Џ░Ѓ░Њ ░Ѓ░‚. ░Ѓ░‚. 174, 175, 180 ░љ░ђ░Ў ░ ░¤, ░Ѓ░ѓ░ґ

░  ░• ░░ ░˜ ░›:

░’ ░ѓ░ґ░ѕ░І░»░µ░‚░І░ѕ░Ђ░µ░Ѕ░░░░ ░‚░Ђ░µ░±░ѕ░І░°░Ѕ░░░№ ░°░ґ░ј░░░Ѕ░░░Ѓ░‚░Ђ░°░‚░░░І░Ѕ░ѕ░і░ѕ ░░░Ѓ░є░° ░љ░ѕ░Ђ░± ░ў░°░‚░Њ░Џ░Ѕ░‹ ░ђ░»░µ░є░Ѓ░°░Ѕ░ґ░Ђ░ѕ░І░Ѕ░‹ ░є ░˜░Ѕ░Ѓ░ї░µ░є░†░░░░ ░¤░ќ░Ў ░ ░ѕ░Ѓ░Ѓ░░░░ ░ї░ѕ ░љ░ѓ░Ђ░‡░°░‚░ѕ░І░Ѓ░є░ѕ░ј░ѓ ░Ђ░°░№░ѕ░Ѕ░ѓ ░і. ░§░µ░»░Џ░±░░░Ѕ░Ѓ░є░°, ░Ј░ї░Ђ░°░І░»░µ░Ѕ░░░Ћ ░¤░ќ░Ў ░ї░ѕ ░§░µ░»░Џ░±░░░Ѕ░Ѓ░є░ѕ░№ ░ѕ░±░»░°░Ѓ░‚░░ ░ѕ ░ї░Ђ░░░·░Ѕ░°░Ѕ░░░░ ░Ѕ░µ░·░°░є░ѕ░Ѕ░Ѕ░‹░ј ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░№, ░ѕ░‚░є░°░·░°░‚░Њ ░І ░ї░ѕ░»░Ѕ░ѕ░ј ░ѕ░±░Љ░µ░ј░µ.

░ ░µ░€░µ░Ѕ░░░µ ░ј░ѕ░¶░µ░‚ ░±░‹░‚░Њ ░ѕ░±░¶░°░»░ѕ░І░°░Ѕ░ѕ ░І ░°░ї░µ░»░»░Џ░†░░░ѕ░Ѕ░Ѕ░ѕ░ј ░ї░ѕ░Ђ░Џ░ґ░є░µ ░І ░§░µ░»░Џ░±░░░Ѕ░Ѓ░є░░░№ ░ѕ░±░»░°░Ѓ░‚░Ѕ░ѕ░№ ░Ѓ░ѓ░ґ ░І ░‚░µ░‡░µ░Ѕ░░░µ ░ј░µ░Ѓ░Џ░†░° ░‡░µ░Ђ░µ░· ░Ѓ░ѓ░ґ, ░І░‹░Ѕ░µ░Ѓ░€░░░№ ░Ђ░µ░€░µ░Ѕ░░░µ.

░џ░Ђ░µ░ґ░Ѓ░µ░ґ░°░‚░µ░»░Њ░Ѓ░‚░І░ѓ░Ћ░‰░░░№: